不同持有目的下碳排放的会计处理方式探讨

 

        （一）CDM项目产生的碳排放权会计处理问题

        通常来说，碳排放权交易分为两个阶段：基于项目的交易及基于配额的交易。基于项目交易阶段主要指的是CDM项目交易阶段。CDM的核心内容是，发达国家出资金和先进技术设备，帮助发展中国家实现可持续发展，同时发达国家通过从发展中国家购买“可核证的减排量（CERs）”，从而履行减排义务。核证减排量（即CERs），其可在碳交易一级市场进行交易，即原始碳排放权交易。鉴于我国目前碳排放交易市场刚刚起步，碳排放权交易类型主要是CDM项目，所以本文着重讨论CDM项目下碳排放权的会计处理。

        按企业会计准则的定义，存货的特点是有形的实物资产并且最终目的是为了出售。企业投资CDM项目是为获得CERs而投资的，但与存货不同的是CERs没有实物形态，因此碳排放权不能确认为企业的存货。无形资产是企业拥有的或可控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，目的是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。我国参与CDM项目的企业而言，企业通过CDM项目产生的CERs是为了出售以获取利益，因此碳排放权不能确认为无形资产。目前的CERs实际上是卖到国际上的，而国际上又拥有较完善的碳交易市场，并且拥有较完善的碳排放权定价机制，公允价值也能够可靠的获得，所以笔者认为CDM项目下的碳排放权应当确认为交易性金融资产。

        1.初始计量及核算。按照取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，该金融资产按照无偿和有偿取得分别核算。按无偿部分的公允价值贷记“资本公积”科目，按有偿取得部分的价款和相关交易费用合计数，贷记“银行存款”科目。具体核算如下：借记“交易性金融资产——碳排放权（成本）”科目，贷记“银行存款”、“资本公积——其他资本公积”科目。

        2.后续计量及核算。资产负债表日，当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，借记“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”科目，按二者差额贷记“公允价值变动损益——碳排放权”科目。当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，做相反分录。鉴于我国对CDM项目交易额征收的税款税率达到65%，因此应新设碳排放交易税，借记“管理费用——碳排放交易税”科目，贷记“银行存款”科目。出售碳排放权时，结转“交易性金融资产——碳排放权（成本）”、“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”科目余额；同时将售价与账面价值的差额计入“投资收益”科目。将原计入所有者权益的累积额、以前公允价值变动计入损益的部分转入“投资收益”科目。

        （二）活跃市场上自由交易的碳排放权的会计处理

        当碳排放权可以自由在碳排放权交易所进行交易，并且有自己的价格形成机制，公允价值能够可靠计量，企业持有碳排放权的目的是为了近期出售从而获取经济利益，这时碳排放权更适合作为金融资产确认。在会计处理上可以按公允价值计量且其变动计入当期损益。

        1.初始计量及核算。企业在活跃市场上购买的碳排放权，根据《金融工具确认和计量》准则，初始确认按公允价值计量，相关费用计入当期损益。借记“交易性金融资产——碳排放权（成本）”科目，贷记“投资收益”、“银行存款”科目。

        2.后续计量及核算。资产负债表日，企业应当按照碳交易市场当日价格指数或者合同约定的计算方法确定的价格指数进行计量，并将其公允价值变动计入当期损益。当交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，借记“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”科目，按二者差额贷记“公允价值变动损益——碳排放权”科目。当交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，做相反分录。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账价值之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。以公允价值高于其账面余额为例，借记“银行存款”、“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——碳排放权（成本）”、“交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）”和“投资收益”等科目。