生态资产入表是推动生态价值向经济价值转化的重要环节。资产入表是指将企业的资产在财务报表中进行确认、计量和报告的过程，使其在资产负债表中得以体现。资产入表后，企业的财务报表能够更加全面地反映其资产状况，从而为管理层和投资者提供更为准确的财务信息，在推动生态价值向经济价值转化的过程中，仅依靠传统的财务报表体系，或将无法全面反映企业对生态环境的影响，也无法体现企业在生态保护与可持续发展方面的贡献。为此，推动生态资产实现入表，能够将生态系统服务的价值量化并纳入企业的经济活动中。这不仅有助于提高企业在环境保护和资源管理方面的责任感，还能够通过市场机制实现生态价值的货币化，推动绿色投资和生态保护。
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一、生态资产概述
生态系统生产总值（GEP）是一个衡量生态系统为人类福祉和经济社会发展提供的产品与服务价值的指标。GEP的提出和应用是为了更好地理解和量化生态系统对人类社会的贡献。GEP的主要内容包括三部分：（1）物质产品价值：指生态系统提供的可直接使用的物质产品，如食物、水资源、木材、医药、生态能源及生物原材料等。（2）调节服务产品价值：包括生态系统提供的气候调节、水源涵养、土壤保持、洪水调蓄、防风固沙等服务。（3）文化服务产品价值：涉及生态系统对提高人类生活质量的文化服务，如自然体验、生态旅游、自然教育与精神健康等。
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GEP的核算目的是为了揭示生态系统对经济社会发展和人类福祉的贡献，分析区域间的生态关联，以及评估生态保护成效和效益。GEP核算可以用来衡量“绿水青山”所产生的各类生态产品的总价值，是践行“绿水青山就是金山银山”理念的具体措施。 本+文`内.容.来.自：中`国`碳`排*放*交*易^网 t a np ai fan g.com
GEP的核算步骤包括确定核算区域范围、明确生态系统类型与分布、编制生态产品目录清单、收集数据资料、开展生态产品实物量核算、开展生态产品价值量核算，以及计算生态产品总值。
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GEP与GDP（国内生产总值）相对应，是评估自然生态系统对人类福祉贡献的统计与核算体系。与GDP关注经济生产的价值不同，GEP关注的是生态系统提供的价值。GEP的引入和应用，有助于推动生态效益纳入经济社会发展评价体系，从而促进生态文明建设和可持续发展。
二、碳资产入表的实践经验
国内外都曾围绕碳资产入表涉及到的资产属性、价值计量、入表资产等问题作出过部分规定，可为生态资产入表提供经验参考。国际方面，2004年12月，国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）下属的财务报告解释委员会（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）发布了《国际财务报告解释公告第3号》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下简称“IFRIC 3”)，对碳排放权的确认、计量、记录、报告作出了相对系统的说明。然而，由于欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）认为IFRIC 3有违国际财务报告准则（IFRS）的“真实公允原则”，IASB在2005年6月撤销了IFRIC 3指南。尽管如此，IFRIC 3仍可以为其他国家的碳资产入表实践提供参考与借鉴。此外，美国联邦能源管制委员会、德国会计师协会（IDW）等其他国际组织也对碳资产入表作出了部分规定，具体规定见表1。国内方面，2019年12月，生态环境部印发的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《2019规定》）对碳排放权交易会计处理作出了规定，明确了企业购入的碳排放配额作为碳排放权资产进行核算，无偿分配取得的配额则不作账务处理。将国内外主要规定按细则对比来看，资产属性方面，国内外主流做法将碳排放权定义为无形资产、存货、金融资产或新型资产，其中IFRIC 3将碳排放权定义为无形资产，我国则将碳排放权定义为新型资产。价值计量方面，针对碳排放权的后续价值计量，国内外存在历史成本计量法和公允价值计量法两种价值计量方法，其中IFRIC 3对碳排放权的后续价值采用公允价值计量法进行核算，我国则采用历史成本计量法进行核算。入表资产方面，针对是否对无偿分配获得的碳配额作账务处理，国内外存在“总额法”和“净额法”两种核算方法，前者对包括无偿分配获得的碳配额在内的所有碳排放权均进行初始和后续价值核算与入表，后者则仅对企业购入的碳排放权和/或企业超出配额的碳排放权的价值做账务处理，其中IFRIC 3采用“总额法”，我国则采用“净额法”。
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表 1 碳资产入表的国内外做法
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碳资产入表对会计体系、企业、投资者、监管者等将产生不同影响。就会计体系而言，碳资产入表要求国内外会计准则均要做出相应调整，以便准确、客观、公允地反映碳资产的价值和其波动性。例如，如何设计会计科目或计量规则来实现资产、负债两端和利润表计量的匹配以及计量模式的一致性等一直是美国财务会计准则委员会（FASB）、IASB、EUETS等无法达成共识的核心问题；而当碳资产作为一种新型资产类别时，可能需要单独设立会计科目，如我国2023年出台的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》就提出新增设“碳排放权”和“应付碳排放权”两个科目，进一步增加了会计处理的难度。就企业而言，碳资产入表意味着企业的资产负债结构将重新调整，并进一步影响企业的利润表现。例如，碳资产价值的波动将会增加企业关键财务指标（如资产负债率、流动比率、净利润等）的波动性，这将直接影响企业的信用评级、融资条件以及投资者对其的信心；而对于在碳交易市场上占有优势的企业，碳资产入表将直接增加其资产总额，从而提升企业的整体市场价值、降低企业融资成本。此外，碳资产入表将促使企业更加重视碳排放的管理和减排投资，以优化其财务表现和市场竞争力。就投资者而言，一方面，为确保资产估值的准确性，可能需要引入更为复杂的估值模型从而更加全面地考虑企业的环保表现和碳资产管理能力。另一方面，投资组合重心将加速向绿色企业转移。投资者在评估风险和回报时，将更多地关注企业的碳资产配置和降碳能力与表现，从而推动资本向低碳或零碳企业流动，促进绿色投资的发展。就监管者而言，碳资产入表将进一步促进多方加强合作监管力度。尽管当前全国碳排放权交易市场（以下简称“全国碳市场”）主要由生态环境部监管，但由于全国碳市场在一定程度上具有部分金融市场特征，因此国家相关金融监管部门、金融机构或银行组织同样可以加入到全国碳市场监管体系中。同时，生态环境部也应该加强与证监会以及专业审计组织的合作,统一碳排放监测与核算标准,对企业所披露的碳排放信息进行有效审查,严肃处理碳造假等违法违规行为。
三、GEP资产入表设想 内-容-来-自；中_国_碳_0排放￥交-易=网 t an pa i fa ng . c om
（一）GEP资产入表与碳资产入表的异同
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从相似点来看，GEP与碳资产均为目前国内外会计准则中尚未完全覆盖到的新型资产类型，因此二者入表在确定资产属性、计量方法、计量范围等方面均存在一定难点与争议。从不同点来看，GEP入表以全国和地方整个经济整体和机构部门为核算主体，而碳资产入表则以企业、机构单位、行政机关和事业单位为核算主体。 夲呅內傛莱源亍：ф啯碳*排*放^鲛*易-網 τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
（二）GEP资产入表难点
从资产属性来看，生态资产所有权的产权性质划分不明导致生态管理权责不清、生态资产入表的资产属性难以界定。一方面，我国自然资源实行公有制，包括全民所有和集体所有。其中，耕地、林地、草地、建设用地等产权均包括全民所有和集体所有，水、矿产资源、海域海洋等产权只有全民所有。若不能对所有自然资源按照全民所有和集体所有的产权性质进行细致分类，部分自然资源的资产所有权属性不明将导致自然资源管理权限、管理职责划分和相应的权利义务等不够明确，从而无法保障全民所有自然资源所有权的有效实现。另一方面，由于生态资产价值包括资源价值、经济价值、社会价值、生态价值等多维度价值，因此在对生态资产进行分类时，如何对生态资产作为资源、环境、社会等不同价值和功能属性的资产加以区分也将成为一个难点。 夲呅內傛莱源亍：ф啯碳*排*放^鲛*易-網 τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
从实物量核算来看，生态资产实物量统计难度大。由于生态资产实物量统计分类标准尚未统一，不同统计口径的资源统计数据就存在较大差异；同时，生态资产实物的统计科目众多，对参与统计的人力、物力、技术、专业能力等要求较高。此外，生态资产调查与核算周期较长（如无法满足年度数据更新要求）也将导致相关数据的准确性与有效性大幅降低。
从价值量核算来看，如何客观公正地确定生态资产的生态价值尚未有定论。根据国家统计局对当前资产负债表中的资产的定义，具体是指所有权明确、能够带来经济利益的经济资产，这些经济资产需可确认、可计量、可交易和可核实，不包括文物、古文化遗址、古建筑，水流、森林、草原、荒地、滩涂、野生动植物等难以估价、无法计量的资产，但包括发生交易的、能货币化的土地（房屋下的土地、土地储备等）。由此可见，将生态资产的生态价值转化为经济价值的难度较大，主要体现在以下三个方面。一是对于不直接产生经济价值、以及具有产生经济价值潜力、但尚未进入市场交易的的生态资产难以确定其生态和环境价值；二是对于现行可供选择的生态资产定价方法是否具有客观性和公允性仍有待讨论；三是上述难题对将所有生态资产全部纳入价值量核算体系提出挑战。
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从入表资产来看，当前的会计准则和有关文件尚未对生态资产入表的资产端和负债端的形式、内容及范围作出统一规定。以负债端为例，生态资产负债主要有三种认定标准。一是把生态资产进入经济活动产生的污染和破坏等外部负效应界定为负债；二是把生态资产进入经济活动过程中出现的资源消耗和损耗界定为负债；三是把生态资产开发利用超过管理红线的部分界定为负债，如超出总量控制、计划指令性管理、约束性指标和资源环境承载力的开发使用量。生态资产入表标准不统一将直接降低GEP核算的准确性和有效性，同时地方资产负债表在生态资产方面存在的基础资料缺口差异也将加大全国统一生态资产入表标准的难度，从而导致跨地区交易难以统计。
（三）入表设想
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鉴于上述生态资产入表难点以及目前相关领域的国内外经验非常有限的客观事实，当前全面实现GEP入表的难度较大。尽管如此，本文也通过借鉴碳资产入表经验，对实现GEP入表所需解决的重点工作内容提出了几点建议和设想。
资产属性方面，健全全民所有自然资源所有权体系，细化生态资源资产属性。一方面，按照国家统一标准对各类生态资源进行统一调查并明确登记其权属情况，建立生态资源权属数据库，确保将所有生态资源纳入全民所有自然资源所有权体系，以全面反映生态资源的资产变化和开发利用与保护情况，为资产核算提供数据基础。另一方面，以生态资产的功能和用途为依据对其资产属性做进一步细分，可适当增设新型资产类型以体现生态资产在不同行业和领域所发挥的资源价值、经济价值、社会价值、生态价值等多维度价值。 禸*嫆唻@洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
价值计量方面，构建实物型和货币型生态资源资产账户体系。统一生态资源实物量统计分类标准，建立健全生态资源有偿使用制度改革，建立生态资源资产核算报告体系。一方面，制定全国统一的、覆盖全部生态资源的生态资源实物量统计分类标准，并配套发布生态资源实物量统计方法学等技术指导文件，对所有生态资源资产的实物量进行全面核算，并在生态资源资产账户下设置期初存量、期末存量和存量变化三个账项，以监测各类资源的供给利用情况。另一方面，建立健全矿业权市场、矿产品市场、土地市场、水权市场、林权市场等公共资源交易价格监测制度，同时逐步扩大可交易生态资源覆盖范围（可优先选择部分地区开展相关试点工作），为价值量核算提供价格基础，并将各生态资源交易平台数据与生态资源资产账户关联和对接，从而实现对生态资产市场（或货币）价值的实时获取与监测。价值计量方面，前期可以采用历史成本计量法对生态资产的价值进行核算；随着生态资源交易市场体系的不断健全以及价格发现机制的逐渐完善，可适时调整为公允价值计量法对生态资产的价值进行核算以充分反映市场对生态资产和负债的即时定价。此外，定期发布生态资源资产核算评价报告和生态资源保护开发利用报告，以全面反映生态资源的资产变化和开发利用保护情况。
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入表资产方面，可借鉴全国碳市场机制建立GEP交易市场机制，从而实现对生态资源资产入表的核算与处理。参考全国碳市场的总量控制与交易（Cap and Trade）机制，设定全国生态资源消耗、污染及破坏总量控制目标，即“生态配额”，根据不同地方的生态资源基础和开发利用保护需要，将生态配额免费分配给全国31个省、市及自治区，地方需自行开展生态环境开发利用保护工作和生态配额地方间交易来实现年度被分配生态配额的清缴履约义务。在此情景下，生态资产入表一是可参考我国碳资产入表方法采用“净额法”，即对无偿分配获得的生态配额不作账务处理，而仅对地方购入的生态配额开展资产与负债核算。二是参考IFRIC 3指南采用“总额法”核算生态资产与负债。鉴于生态配额可被视为全人类共有的环境资产，地方政府在无偿获得生态配额时即可确认产生“应付生态配额”负债；换句话说，无论生态配额是否被清缴使用，都将作为负债入表。当地方政府完成生态配额清缴履约义务时，则可根据实际清缴配额量的账面价值或公允价值以国家层面对地方政府发放的等额“补贴”计入地方资产负债表资产端的“其他应收款净额”等科目，以等额抵消“应付生态配额”负债。 本*文`内/容/来/自:中-国-碳^排-放“交|易^网-tan pai fang . c o m
参考文献 内/容/来/自:中-国-碳-排-放*交…易-网-tan pai fang . com
[1] 赵旭婉.. 碳排放权交易会计处理中的问题与对策[J]. 合作经济与科技, 2023, (01): 152-154.[2]https://www.stats.gov.cn/sj/sjjd/202302/t20230202_1895931.html
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[3] http://www.canre.org.cn/info/1371/84525.htm 本+文+内/容/来/自:中-国-碳-排-放（交—易^网-tan pai fang . com
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作者：
周 荞 中央财经大学绿色金融国际研究院特邀研究员
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