一、热点关注
崔志娟（学术类 北京国家会计学院）：当前 PPP 业务中政府方会计核算亟待解决的问题有哪些？ 如何有效解
决？有何会计处理相关建议？
二、交流实录
杨捷（政策类 云南省财政厅政府和社会资本合作中
心）：关于当前 PPP 业务中政府方会计核算亟待解决的问题， 有五点需要我们关注。一是社会资本方在建设期投入的自有资金部分应计的利润如何计入PPP 项目最终形成的资产价值中。目前，云南省大多数PPP 项目的运营补贴支出计算公式均借鉴财金 21 号文，都包含社会资本方建设期投入自有资
金的合理利润，根据《企业会计准则第 4 号——固定资产》第三章初始计量第八条“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”和《政府会计准则第 10 号— 本文+内-容-来-自；中^国_碳+排.放_交^易=网 t a n pa ifa ng .c om
—政府和社会资本合作安排（征求意见稿）》第十一条“授 予方委托运营方投资建造的PPP 服务资产，其成本包括该项PPP 服务资产至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资
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支出、其他投资支出，以及运营方的建造利润等”，因此， PPP 项目最终形成的资产价值应包含社会资本方在建设期投入的自有资金部分应计的利润。二是 PPP 相关基础设施的确认问题。对于这两个问题的处理思路主要有两种，第一种是政府不确认资产负债，运营补贴在支付时作为费用处理。将基础设施记录在项目公司的账上才能真正体现政府和社会资本合作的实质，体现双方共同投资、共担风险、共同获利的关系。这种处理模式的缺点是无视了 PPP 业务的经济实质， 同时会导致基础设施既不在企业端反映，也不在政府端反映，形成大量的“孤儿资产”。第二种是政府确认资产负债， 运营补贴是负债的偿还。主要借鉴了国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）发布第 32 号准则《特许经营服务协议： 授予方》（IPSAS 32）的处理原则，这种模式，按照实质控制标准进行资产的确认反映了 PPP 相关基础设施的经济实质，是权责发生制原则的要求，同时能够在政府的资产负债表上完整地反映 PPP 业务带来的经济资源和承担的偿付义务，能够为会计信息使用者提供更加全面的信息，有利于政府绩效考评和更长周期的决策。这种模式的缺点是政府对资产的确认确定了政府的支出责任，与政府和社会资本合作的初衷有所不符。三是 PPP 项目会计核算方式的选择。PPP 模式业务种类很多，但会计处理可以按照建造后资产类型分为三类，形成金融资产、无形资产，或是无形资产和金融资产 本+文`内.容.来.自：中`国`碳`排*放*交*易^网 t a np ai fan g.com
的混合模式。四是 PPP 项目资产入账口径如何确定。实务中无形资产入账口径，一种是按照实际建设投资成本入账，另一种是按照取得基础设施所付出的特许权价值作为基础设 施资产的成本；金融资产的入账口径，一种是按照建设投资成本（混合模式下为金融资产分摊的成本）入账，另一种是 包括了未实现融资收益。两种模式下应该以哪种口径入账更为合理，还需要进行探究或根据未来出台的 PPP 相关会计准则予以确定。五是建造资产成本归集科目如何设置。由于 PPP 项目本身的复杂性特殊性，国内有关 PPP 模式会计核算规则
《企业会计准则解释第 2 号》以 BOT 模式为例，表述过于简略，导致我国PPP 会计实务中在科目设置、核算口径、收入确认方式和成本费用分摊等方面缺乏统一规则与标准，存在不同的做法，影响了PPP 项目会计信息质量，从而进一步影响对 PPP 项目运行质量、风险、绩效和价值等方面的监控、管理、判断和相关决策。
负债，在政府的报表中反映。三是无论采用什么模式的会计核算，都直接影响项目公司后期的税负和利润。实务中更多地是按照费用方式进行摊销，建议按三种模式进行测算，最后看哪种核算方式更真实、合理地反映 PPP 项目的政府付费性质、业务规模等。四是建议可以统一设置 PPP 项目成本归集科目、核算口径、收入确认方式和成本费用分摊等。
宋义武（政策类 江苏省财政厅）：目前，就 PPP 业务
中所涉及的财政收入（存量资产出让收入、项目收益、超收分成等）、财政支出（前期费用补贴、奖补资金、项目资本金、运营补贴、配套投入、风险补偿等）都已列入财政预算 收支大账核算，反映在不同的预算收支科目之中。所涉及的相关部门，也按规定进行了会计核算，列入到部门决算。从 这个角度来说，PPP 业务中政府方的会计核算原则上是不存在问题的，不足之处在于不能单独、完整的反映 PPP 业务的财政收支情况。
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科目设置。设置一级科目为“PPP 业务收入”、“PPP 业务支出”。其中，“PPP 业务收入”科目下设“存量资产出让收入”、“PPP 项目上缴收入”、“PPP 项目超收分成收入”、“其他收入”，“PPP 业务支出”科目下设“前期费用补贴”、“项目资本金支出”、“运营补贴”、“奖补支出”、“配套支出”、“风险支出”、“其他支出”。另外，PPP 项目较多的地区，可分项目进行明细核算。三是明确记账和报表。以上收支业务须逐笔登记，原始凭证由相关业务处室在办理缴拨款业务时，抄送PPP 业务主管单位一份。并且在月末、季末、年末编制 PPP 业务收支报表，年末报表还可增加反映财政承受能力占比情况，供领导和上级财政部门参阅、汇总， 以全面反映 PPP 业务财政收支情况。
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明确。建议按照国有资本经营预算管理的规定进行会计核算。二是政府方资产的确认与计量问题。对采用 BOT、ROT 模式的PPP 项目，其资产所有权自始至终归属政府方所有， 根据财金 92 号文第二十九条规定“各级财政部门应会同相关部门加强 PPP 项目涉及的国有资产管理，督促项目实施机构建立PPP 项目资产管理台账。政府在PPP 项目中通过存量国有资产或股权作价入股、现金出资入股或直接投资等方式形成的资产，应作为国有资产在政府综合财务报告中进行反映和管理”，为规范政府方会计核算，保证会计信息质量， 建议完善政府方资产确认与计量的相关会计核算。例如， BOT、ROT 模式下，项目资产在建设期内应归属于政府方所有， 因此 BOT 模式下委托社会资本（项目公司）建设的资产，政府方应作为在建项目核算。如不作为在建项目核算也应建立资产管理台账，在项目资产交付使用时记入 PPP 资产；ROT 模式下资产仅涉及政府资产重分类问题，但对于未来改扩建内容应建立资产管理台账，并在具备运营条件时及时确认账面资产价值。对于采用 TOT 模式，资产会涉及先期转让与到期移交，政府方应在有偿转让时减少账面价值，并根据转让资产建立管理台账。三是政府方负债与权益的管理。与政府方资产的确认与计量对应的负债及权益问题需进一步明确。按照《企业会计准则解释第 2 号》要求，只有在“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合
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同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的”或者“在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定处理” 时才确认为金融资产，否则为无形资产。目前 PPP 项目涉及的政府付费或可行性缺口补助，支付的前提基于满足绩效考核的标准，以此为条件的付费方式要求政府方在确认资产的同时确认相关权益（而不是负债）。四是存量资产采用PPP 模式化解地方政府债务的会计核算。存量资产化解地方政府债务的主要方式是 ROT、TOT、TOO 模式，ROT 模式按前面所述进行会计核算。TOT、TOO 模式均涉及政府方资产所有权转让，按照相关规定对拟转让资产进行资产评估并按照公开竞争的方式进行转让。收回的资金作为政府会计主体应缴（财政）款项处理，专项用于化解地方债务。五是 PPP 项目资产移交时的会计核算。社会资本或项目公司移交资产需要进行恢复性修理、更新重置的，政府方应对 PPP 项目资产大修、更新改造后的价值予以确认，并将大修、更新改造后的资产价值与该资产账面剩余价值的差额记入净资产，按照预计可使用（剩余）年限进行摊销。
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同时编制政府决算报告与政府财务报告，其中政府预算会计实行收付实现制，政府财务会计实行权责发生制，即通常所说的“双体系、双基础、双报告”会计模式。PPP 业务的政府方会计核算同时涉及两种体系下的会计处理，就当前所存在的问题，以下三点看法和建议供参考。一是现阶段和PPP 项目相关的支出主要在政府决算报告中体现，仍未完全反映在权责发生制的政府财务报告中。收付实现制下对 PPP 项目只进行收支核算，不能完整反映各级地方政府PPP 项目的真实财务状况、运行情况等信息。因此，建议完善政府财务报告制度，在政府综合财务报告和政府部门财务报告中增加PPP 业务相关内容。二是 PPP 项目相较传统项目更为复杂， 涉及主体包含了政府与社会资本方，合作模式、回报机制多样化，还需要考虑按效付费等相关因素，但目前国家尚未出台关于PPP 业务中政府方会计处理的具体准则，导致对于PPP 业务所形成资产、负债等会计要素的确认、计量等方面缺乏依据，给地方政府的会计核算实际操作带来了较大影响。就此问题，我们注意到财政部会计司刚刚发布了关于征求《政府会计准则第 10 号——政府和社会资本合作安排》及应用指南意见的函，预计该准则正式出台后，对于规范 PPP 业务的政府方会计处理将会发挥重要的作用。三是就PPP 业务所涉及的预算会计核算问题，尽管在财政承受能力论证的相关指引文件中，已对政府方在PPP 项目中的支出责任区分为股
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权投资支出、运营补贴支出、风险承担支出和配套投入支出四大类，但对于各项支出责任如何与财政预算中的具体政府收支分类科目相衔接，目前也缺乏指导性意见和实施细则， 导致不同地方政府在对同类PPP 项目进行财政支出预算安排时，在具体支出科目的选择上存在较大差异，缺乏统一的标准，亟需国家层面出台相关的文件对此进行规范化。此外， PPP 业务的会计核算离不开对 PPP 模式的理解，如果负责核算的财会人员对 PPP 项目缺乏基础的认识，对 PPP 项目合同条款也无法正确区分和识别，显然无法实现对 PPP 项目正确的会计处理。因此，建议政府方应当同时健全 PPP 培训制度， 对相关核算人员进行持续和系统的培训，增强其对于 PPP 业务的理解，提高会计核算工作效率和准确性。
赵仕坤（咨询类 北京中泽融信管理咨询有限公司）：
规范 PPP 业务中政府方会计核算，对真实准确地反映 PPP 项目的运行和财务状况、充分发挥会计核算与监督职能具有重要意义。PPP 项目实施过程中涉及财政资金的收支、影响政府未来的财务状况，所以应当及时、规范的进行政府方的会计核算，以真实准确地反映 PPP 项目对政府财务情况的影响， 从而助力政府相关决策，实现公共利益的最大化。当前PPP 业务中政府方会计核算的问题，主要在于政府会计体系与PPP 模式之间需要相互适应调整。PPP 模式是公共领域长期的政企合作关系，政府资产或其所属权益在合作期内向社会 禸嫆@唻洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
资本方转移。资产所有权与经营权、收益权等权益分离时相关资产或权益的确认、政府支出责任的计量、项目公司是否设立时的会计处理、涉及不同主管部门的打包项目如何分别处理等细节问题需要进一步明确。
三点建议供参考。一是根据征求意见稿，授予方因取得PPP 服务资产不具有向运营方无条件支付款项的义务确认净资产，在现实情况中，由于 PPP 项目政府支出责任与绩效考核挂钩，所有使用者付费无法确定的项目初始都应确认为净资产。其中带来两个问题，首先 PPP 支出责任是否属于政府会计关于负债的定义，在会计准则上就经过了认定的问题， 容易带来观念上的混淆。其次，政府财务报表中，大量的净资产容易造成使用者忽略政府今后的财政支出责任，使得会计报表信息失真，建议增加必要的说明或二级科目解决此问题。二是建议对使用者付费部分也进分析，在使用者付费后， 政府应约支付剩余运营方运营服务费和资本应计利得部分之后，剩余应约补贴方可冲抵 PPP 负债或净资产部分。前者作为费用，后者作为本金支付（负债）或净资产减值（净资产）处理。三是服务资产折旧可以不关联冲减 PPP 净资产。因为两者含义不同，服务资产折旧代表资产的服务寿命，应按照资产的生命周期计提。两者无直接关系，联动会造成 PPP 单项目净资产在 PPP 项目合同期结束前提前减至零的情况。
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五点建议供参考。一是建议明确主体范围。政府会计准则一般适用于政府部门及事业单位等组织，在实务中较多存在的PPP 项目资产在政府出资代表名下的情况，不适用于政府会计准则。二是建议明确资产是否确认。根据准则第五条，资产确认的前提条件之一是“与该资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利息很可能流入政府会计主体”，建议“关于服务潜力的实现”对PPP 资产确认十分关键，且存在是否与企业重复确认资产的问题，因此建议予以进一步明确。三是建议考虑纯使用者付费 PPP 项目的衔接。准则第三条提及， “本准则适用于同时满足以下条件的 PPP 安排：授予方控制或管制运营方使用 PPP 服务资产提供公共服务的类型、对象和价格”，但部分纯使用者付费PPP 项目，如体育场馆、特色小镇等，其收费价格部分或全部由市场供需来决定，不受授予方控制及管制。建议准则在适用条件定义上须予以适当考虑。四是建议考虑负债确认和计量中绩效考核的影响。PPP 项目均要求采取按效付费，最终付费金额是根据绩效评价打分结果进行支付，因此在准则第四章关于净资产、负债的确认中，建议考虑与绩效考核的衔接以及绩效考核支付后的确认问题。五是建议考虑对折旧（摊销）方法的约定。企业会计准则中，关于 BOT 项目资产认定及折旧摊销方法的选择有相关规定，建议在政府会计准则中也应就PPP 项目资产折旧摊销方法的做出相关规定。
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段志文（财务类 中铁十七局集团有限公司）：在目前
准则制订阶段，五点建议供参考。一是按照实质重于形式原则，真实反映权责发生制下资产所有权归属、付费方式和付费条件等交易实质，净资产、负债（预计负债、递延负债） 对号进入资产负债表应该的位置。不要担心负债增加，只要这种负债能带来对应收益就是合理负债。二是会计准则要同控债、化债、投融资决策、政府绩效考核、优化政府资产负债结构、抑制不合理的投资冲动等政府治理改革理念相结 合，既要防止滥用、泛化 PPP 模式，也要鼓励通过 PPP 模式促进政府改革目标实现。三是要基本同国际惯例相协调，中国 PPP 既要考虑引进来，还要考虑走出去。四是抓紧梳理当前正在实施的PPP 项目，妥善处理游离于政府资产和项目公司资产之外，无人认领的“孤儿资产”，该整改的整改，该修改合同的就修改合同。五是资产价格确认应按照镜像互补原则，在政企双方资产负债表中匹配对等。如：新建项目账面价值就是交易价格；存量项目实操中可能存在“定资产价格竞服务价格”、“定服务价格竞资产价格”等情形，所以将实际交易价格作为政企双方资产确认价格显然比账面价 值更合理、更简单、更具操作性；在合同期满后的资产一般情况下仍然具有一定的使用功能和较大使用价值，此时采用评估价值显然更能反映资产的状态。
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此次政府会计准则基本是基于政府方和企业方对称处理的逻辑。只不过，企业方的会计处理并不由政府会计准则进行规范，所以在目前发布的征求意见稿中未有体现。此准则的关注焦点不是PPP 业务本身，而是PPP 中参与一方“政府” 的会计核算，所以大家不要将 PPP 的核算与 PPP 中政府参与方的核算混淆了。两方面建议供参考。一是明确会计准则的边界，划分会计准则与相关PPP 管理规范之间的逻辑。政府会计准则是否需要对PPP 项目的类型和规定作出说明？或者应该仅针对相关PPP 管理部门发布的相关法律法规中可能出现的 PPP 类型，说明如何进行会计核算。例如，多些篇幅举例强调如何满足准则正文第三条的（一）和（二）。判断是否满足其中一条，或者两条。并说明能否确认 PPP 服务资产， 确认多少资产，以及是否由授予方还是运营方确认。二是建议多进行“镜像”举例。通过综合举例，说明企业参与方和政府参与方各自的做法，以免实务界担心双方确认资产，或者双方确认负债的情形。
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时，也应考虑与当前政策的一致性，目前合规性的 PPP 不构成政府隐性债务，那么“授予方能够确定负债金额的，应当 按照应支付的金额确认负债，并将 PPP 服务资产初始入账金额与所确认的负债金额的差额确认为净资产”，这种负债是 否就是政府负债或是政府隐性债务。
李贵修（法律类 上海市建纬（郑州）律师事务所）：
九点认识供参考。一是准则第一条。立法依据不准确，PPP 与政府传统投资有不同的特点，在制定PPP 会计准则时，应根据 PPP 的特点适当突破。比如：PPP 项目中，政府付费及缺口补助，属于政府支出责任，不属于政府债务。按照基本准则反映出是政府债务，不能准确反应PPP 支出责任的准确属性。二是准则第二条。首先，协议与合同为同一概念。其次，授予方概念不准确，PPP 服务资产并不完全由政府授予。最后，PPP 运营方使用 PPP 服务资产提供服务，并不完全是代表授予方使用，运营方提供公共服务不仅获得补偿还要获得收益。三是准则第五条。PPP 服务资产的形成是企业为主的投资，政府投资是以股权投资，并不直接投资，且 PPP 项目不能形成政府债务，没有政府直接投资支出则不能形成政府资产。PPP 服务资产的概念，混淆了 PPP 政府支出责任和政府债务的界限,违背了政府 PPP 模式的本质属性。四是准则第七条。授予方委托运营方购买PPP 服务资产的概念不准确，PPP 的实质是政府和社会资本合作提供公共产品和公共
服务。五是准则第八条。PPP 后续支出哪些应计入，哪些不应计入应依据合同，不宜过细地做出规定，这样容易与PPP 项目合同发生冲突。六是准则第十条。PPP 类政府公共资产授予方的取得，不是基于投资建设形成的资产，是根据法律和合同的约定无偿取得的，不需支付对价。上述 PPP 资产的确认管理不符合 PPP 资产形成的基本原理。七是准则第十一条。PPP 服务资产的计量不符合 PPP 资产的原理。八是准则第十六条。授予方应当根据PPP 安排中对运营方作出补偿， 没有考虑收益，不合适。这个规定超越了会计准则的范围， 会计准则不易对 PPP 的付费做出规定。PPP 服务资产，净资产和负债的说法不符合 PPP 的基本原理。PPP 项目中不存在政府债务，存在政府债务的为伪PPP 项目。九是 PPP 本质属性最关键是政府不直接投资而是使用民间资本以及政府在PPP 项目中不产生政府债务。这两个最基本的本质属性，不能得到有效的反应和客观的财务处理，容易混淆PPP 所产生的政府支付责任和政府隐性债务的界限，不利于 PPP 的发展， 也不利于政府隐性债务的管理。建议按照PPP 的基本原理制定符合PPP 本质属性的会计管理办法。
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务成本的，那么负债会大于资产初始金额，净资产为负。三是摊销按照合作期摊销，而固定资产是 40 年或 50 年折旧， 授予方的账务和以前相比是不是会产生明显差异？四是使 用者付费项目，授予方负债小，运营方资产大，二者同时记账会把未来预期的使用者付费计入资产。
叶继涛（咨询类 长江经济联合发展集团）：三点建议
供参考。一是 PPP 会计准则原则上应与PPP 项目合同（含存量转让）中明确的约定相一致，但对于已签约项目存在实施方案中明显财务测算错误，并由此造成 PPP 项目合同约定明显有悖公平的，应根据 PPP 一般会计准则由政企双方协商修改合同。二是针对 PPP 项目资产包含固定资产、金融资产、无形资产等类型，结合对应的具体实施模式，分类明确相应的会计准则。三是对于BOT、BOOT 等模式，理想状态下，合作期届满移交时，其固定资产完全折旧掉、无形资产完全摊销掉、金融资产完全转移掉，此时项目公司账面的净资产、总资产、负债均为零。因此，新的 PPP 会计准则要对PPP 项目公司的负债、与其关联公司的业务营收往来进行规范，防止项目公司进行不合理的利润转移、不合理地增加项目公司负债，保障项目后续顺利移交。 本`文@内-容-来-自；中_国_碳排0放_交-易=网 t an pa ifa ng . c om
余文恭（法律类 上海段和段律师事务所）：会计核算
的问题，我认为有以下三点可以继续研究。一是 BOT 项目资产所有权，政府没有任何投资，但是却可以取得资产的所有 内/容/来/自:中-国-碳-排-放*交…易-网-tan pai fang . com
权，这个会计上该如何处理，是值得研究的问题。二是从项 目公司的立场考虑，投资后什么情况该做成无形资产，何时该做成金融资产，是另一个值得讨论的问题。三是如果做成 金融资产，项目公司的开票金额该如何确定，也是会计上值 得讨论的问题。
马文平（咨询类 中信国际招标有限公司）：实践中，
地方政府拿出来与社会资本方进行合作最大的资源就是土 地（含市政配套等），土地怎么在政府会计主体进行核算？ 我建议在后续应用指南案例中进行说明。例如：划拨土地怎么核算？需不需要核算？如果不需要核算，是否以备查账的形式同时在项目公司和政府账目进行反映？政府以前划拨 土地给国有化工厂，后来淘汰落后产能，土地改变规划，同一地块划拨给项目公司做污水厂，中间政府支付的款项怎么确认？项目公司运营过程中，为了补贴项目公司收益，土地划拨后，后续计量怎么进行？建议参照企业会计准则中投资性房地产和非投资性房地产会计准则的立法理念进行厘清， 以解除实际会计工作者的困惑。
本按照协议或合同开始日该资产的账面价值确定；协议或合同开始日无账面价值的，以该资产的评估价格确定”。不少PPP 项目中，政府出资方代表常常以存量资产作为对项目公司的出资方式，而这些资产往往找不到账面价值的依据，根据《企业国有资产法》有关规定，为确保国有资产保值增值， 需要对该资产依法通过评估程序来确定其价值。
崔志娟（学术类 北京国家会计学院）：PPP 服务资产确
认计量按照授予方“委托”运营方投资建设、委托运营方购买等，会引起投资建设、设施设备购买的职责在政府方的歧义，导致责任划分不清。建议：将委托改为“授予”，体现引入社会资本投资运营的实质，并根据 PPP 的初衷：投资、建设、运营的责任和风险由社会资本承担，来考虑建设期资产确认和计量问题，建设期资产确认为政府方是否会与“BT” 的负面清单相冲突。 本@文$内.容.来.自：中`国`碳`排*放^交*易^网 t a np ai fan g.c om
国家工信部备案/许可证编号
